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代持股:谁是纳税主体

2012-11-14 来源: 作者:
核心提示:  目前,在资本市场上代持股权(股票)的现象越来越多,由于委托方不直接持股,受托方代为持股并代为履行委托方权利和义务,由此衍生出的纳税义务,如何确认其纳税主体,实践中分歧很大。   一、案件缘由   A公司成立于1996年,注册资本为1,000万元,主要从事投
  目前,在资本市场上代持股权(股票)的现象越来越多,由于委托方不直接持股,受托方代为持股并代为履行委托方权利和义务,由此衍生出的纳税义务,如何确认其纳税主体,实践中分歧很大。

  一、案件缘由

  A公司成立于1996年,注册资本为1,000万元,主要从事投资业务。2001年6月,A公司与B公司签订《委托持股协议》,委托B公司代为持有C公司非流通法人股,代为行使相关股东权利。协议约定:在C公司上市前A公司每年支付B公司10万元的代持股费用,上市后每年支付20万元的代持股费用。

  2002年1月,C公司引进战略投资者D,按股权比重D应认缴投资额500万,实际出资额为1000万,溢价投资500万元作为资本公积金为C公司新老股东共同拥有;2003年C公司向股东实施分红,B公司按代持股份共分得股息200万元;2004年C公司成功登陆A股市场,2005年公司实施股权分置改革,作为小非B公司在二级市场减持,扣除手续费和印花税后共取得股票转让款共500万元。

  二、争议焦点

  B公司代持股,从形式上看B公司的确是C公司法律意义上的股东,从各种公开资料也可以看到B公司是C公司不折不扣的股东,并时刻以自己的名义C公司股东登记名册上具名、以C公司股东身份参与C公司相应活动、代为收取股息或红利、出席股东会并行使表决权、以及行使公司法和C公司章程授予股东的其他权利。但从实质上来看,B公司股东身份源于A公司的法律委托,投资风险实际完全由A公司承担,A公司应该说C公司实质意义上的股东。此时,由于实质和形式的差异,到底谁是C公司的股东,相关的投资收益和投资损失由谁承担,则成为了本案争议的焦点。

  三、案情分析

  1、关于纳税主体分析

  (1)A公司是C公司真正的股东

  财政部《企业会计制度》第12条规定:资产是指过去交易、事项形成并由企业拥有或者控制的资源,该资源预期会给企业带来经济利益。首先从代持股的产生来看,它是A公司投资行为的产物,A公司是投资人;其次从代持股的权益来看,投资的风险或收益完全由A公司承担,A公司是收益人;再次,在整个投资过程中,包括股份处置时间、价格等投资事项均由A公司确定,A公司是控制人。因此,从资产定义来看,代持股是A企业的一项资产。B公司代持股,只是根据协议代为行使股东权益,所有的资产持有、资产转让和资产收益等一切均与B公司无关,代持股根本无法构成B公司的资产。

  (2)B公司是C公司形式上股东

  财政部《企业会计基本准则-基本准则》第16条规定:企业应当按照交易或者事项的实质进行会计确认、计量和报告,不应仅以交易或者事项的法律形式为依据,即实质重于形式的原则。虽然税法及相关文件中并没有将“实质重于形式”这一原则写进相关法条,但在税收实践中,实质重于形式仍被广泛采纳。根据代持股协议,B公司只是C公司形式股东,不能独立形式任何权利或承担义务,其所有权利或义务均来自A公司的授权,A公司和B公司之间是一种委托关系,A公司和C公司是一种投资和被投资关系,B公司是C公司形式股东。

  2、关于纳税义务分析

  (1)A公司的纳税义务

  ①关于溢价所得的纳税义务

  C公司引进战略投资者,D公司作为新股东溢价投资形成新老股东共同拥有的资本公积,A公司按持股比例享有的所得,是A公司一种权益所得,但这种所得在投资时点上不应形成A公司的纳税义务,其纳税义务发生时间应该是C公司分派股息红利或注销清算,A公司依法收回投资或中途转让C公司股权而获得超原始投资的收益额时,确认纳税义务,计算应纳税款。

  ②关于投资收益的纳税义务

  A公司通过B公司代持股获得的200万股息红利所得,属于投资收益所得,应根据国家税务总局《关于企业所得税几个具体问题的通知》(国税发【1994】229号)文的规定进行纳税处理。

  ③关于转让收益的纳税义务

  A公司通过B公司代持股减持股份获得股票转让收益,属于财产转让所得,应根据国家税务总局《关于股权投资业务若干所得税问题的通知》(国税发【2000】118号)文规定进行纳税处理。

   (2)B公司的纳税义务

  A公司和B公司在法律上是一种代理关系,B公司受托代持股行为是一种服务行为,其在代持股期间所有权利和义务衍生于双方委托合同,在整个过程中有关股权产生的风险和收益与B公司无关,所有的资金进出在会计上也仅仅是代收转付关系,并不能形成B公司的收入或成本。B公司的收益仅仅是受托代持股费,代持股费才是B公司的劳务报酬。此项劳务报酬,应按规的缴纳营业税和相应的企业所得税。

  3、关于扣缴义务分析

  目前在实践中代持股的委托方在委托受托方代为持股后,在公司帐面上并不形成“长期投资”科目,常见的作法是按往来账处理,由此可能产生的问题是:往来收益的定性是投资还是借贷?其取得有关收益若长期挂帐,收益又如何辨认?一些受委托企业为了避免负有偷税连带责任,采取事先扣税的方式,将税后余额支付给委托方,此种方式是否妥当?笔者认为,如果委托是个人,受托方代扣代缴个人所得税,有一定法律依据,但若委托方是法人企业,受托方则没有扣缴义务,扣缴义务是法定义务,不能随意而为之。因此,本案B公司没有相关扣缴税款的义务。

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